Как известно, недропользователи входят в число наиболее крупных налогоплательщиков. Основными видами налогов и обязательных платежей, уплачиваемых такими компаниями, являются подписной бонус, бонус коммерческого обнаружения, бонус добычи, роялти, налог на добавленную стоимость, подоходный налог и налог на сверхприбыль.

Правовой базой, на основе которой действуют нефтедобывающие и горнорудные компании, являются положения Контракта на недропользование, заключаемого с Компетентным органом, уполномоченным Правительством Республики Казахстан. Положения, установленные в указанных Контрактах должны полностью соответствовать нормативным правовым актам, действующим на момент их заключения.

Условия Контракта, согласованные недропользователем и Компетентным органом, выступающим от лица Республики Казахстан, и соответствующие казахстанскому законодательству на дату его заключения, сохраняются и действуют в течение всего срока действия этого Контракта согласно гарантиям от изменения законодательства. Это означает, что изменения и дополнения, произошедшие в законодательстве после заключения Контракта на недропользование, не распространяются на данный Контракт. Гарантии от изменения законодательства закреплены статьей 59 Указа Президента РК, имеющего силу Закона, «О нефти» от 28.06.95г., статьей 71 Указа Президента РК, имеющего силу Закона, «О недрах и недропользовании» от 27.01.96г. Помимо указанных нормативных правовых актов, в отношении нефтедобывающих и горнорудных компаний, финансируемых иностранными инвесторами, данный принцип стабильности законодательства дополнительно устанавливается статьей 6 Закона Республики Казахстан «Об иностранных инвестициях» от 27.12.94г.

В отношении налогового режима контрактов на недропользование стабильность налогового режима установлена статьей 94-3 и пунктом 4 статьи 179 Закона Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24.04.95г, в которых четко и ясно говорится о том, что условия налогообложения, определенные в контрактах на недропользование сохраняются и действуют неизменно в течение всего установленного срока действия контрактов. Законом о налогах допускалось внесение изменений условий налогообложения в контрактах на недропользование, но только по взаимному согласию сторон контракта.

В отличие от Закона о налогах ст.285 нового Налогового Кодекса четко не устанавливает положения о неизменности налогового режима контрактов на недропользование. Данная статья, напротив, устанавливает положение о том, что в связи с изменением налогового законодательства условия налогообложения могут быть скорректированы по соглашению сторон. Однако, статья 285 также устанавливает положение о том, что в случае улучшения условий налогообложения недропользователя в связи с изменением в налоговом законодательстве условия налогообложения по контракту на недропользование подлежат обязательной корректировке. Таким образом, новое налоговое законодательство более жестко подошло к вопросу о стабильности налогового режима.

Гарантии от изменения законодательства, а также стабильность и неизменность условий налогообложения, установленных контрактом на недропользование имеют существенное значение при определении порядка возврата НДС при экспорте нефти нефтедобывающими компаниями, заключившими Контракты на недропользование с Компетентным органом.

Так как с момента вступления в силу Закона Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» и по настоящее время были внесены значительные изменения в порядок возврата НДС при экспорте товаров, гарантии от изменения законодательства и стабильность и неизменность условий налогообложения, закрепленные в контракте на недропользование, в каждом конкретном случае имеют огромное значение для нефтедобывающей компании. Гарантии от изменения законодательства и неизменность условий налогообложения позволяют нефтедобывающим компаниям применять нормы налогового законодательства о возврате НДС, действовавшие на дату заключения контракта на недропользование. Применение налоговыми органами текущего налогового законодательства при решении вопроса о возврате НДС компании-недропользователю не является правильным и законным.

Учитывая серьезность и значимость гарантий от изменения законодательства и неизменности условий налогообложения в отношении контрактов на недропользование мы выделили следующие особенности порядка возврата НДС при осуществлении экспортных операций, в особенности при проведении операций по недропользованию:

В указанный период времени в соответствии с п.1 ст. 73 Закона «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24.04.95г. (далее — Закон о налогах) превышение суммы НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога за отчетный период возвращается в течение 10 дней с момента получения налоговой службой заявления налогоплательщика, а при торгово-посреднической деятельности такое превышение возвращается в течение 90 дней. Если же налогоплательщик не обращался в налоговые органы с заявлением о возмещении сумм НДС, то превышение по НДС зачитывается в следующем отчетном периоде.

Поскольку нами рассматривается вопрос о порядке возврата НДС при экспортных операциях, то мы хотели бы обратить внимание на некоторые положения Инструкции № 37 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», утвержденной 26.06.95г. Главной налоговой инспекцией Министерства Финансов Республики Казахстан (далее — Инструкция № 37). Согласно п.33 Инструкции № 37 обложение экспорта товаров по нулевой ставке означает начисление сумм НДС в размере, равном нулю. Налогоплательщик, реализующий товары по нулевой ставке, имеет право на зачет (уменьшение платежей в бюджет) или на возмещение из бюджета сумм НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам или услугам, используемым в предпринимательской деятельности. Хотели бы обратить особое внимание на виды сумм, подлежащих возмещению из бюджета, а именно на то, что возмещению подлежат суммы НДС по всем видам товаров, работ и услуг, которые использовались в предпринимательской деятельности предприятия в целом, а не только те, которые связаны с производством и реализацией экспортируемого товара.

Кроме того, в указанный период времени в качестве документа, подтверждающего экспорт товаров, пунктом 33 Инструкции № 37 устанавливалась только грузовая таможенная декларация, оформленная в соответствии с таможенным законодательством.

Таким образом, в указанный период:

• превышение по НДС возвращалось всем налогоплательщикам, имеющим такое превышение, и
• возврат НДС осуществлялся по всем видам товаров, работ и услуг, которые использовались в предпринимательской деятельности предприятия в целом;
• срок возврата НДС составлял 10 дней.

Законом Республики Казахстан от 8.12.97г. № 200-1 «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан» в налоговое законодательство были внесены изменения, которые также коснулись и порядка возврата НДС:

1. В соответствии с указанным Законом от 8.12.97г. превышение по НДС подлежало возврату не всем налогоплательщикам, а только тем, которые имели обороты по нулевой ставке, в число которых входили и компании, экспортирующие нефть. Соответственно, лицам, которые не совершали экспортных операций, суммы превышения НДС, относимого в зачет, над начисленным НДС не возвращались, а подлежали зачету в счет предстоящих платежей по НДС;
2. Изменился срок возврата НДС, который стал составлять не 10 дней, а 90 дней с момента получения налоговой службой заявления налогоплательщика;
3. Согласно Приказа Налогового Комитета Республики Казахстан от 29.12.97г. № 1 в пункт 33 Инструкции № 37 внесены изменения, согласно которым расширился перечень документов, подтверждающих экспорт товара. Такими документами являлись:

• контракт с иностранной компанией на поставку товаров;
• грузовая таможенная декларация со штампом таможни «Выпуск разрешен»;
• товаросопроводительные документы, подтверждающие пересечение грузом границы дальнего зарубежья, а также стран, с которыми заключены международные соглашения, предусматривающие иные условия.

Такими документами могут быть коносамент, международная товаротранспортная накладная о перевозках автотранспортом, международная авиационная накладная, железнодорожная накладная.

1. Согласно Приказа Налогового Комитета Республики Казахстан от 29.12.97г. № 1 в пункт 62 Инструкции № 37 внесены изменения, согласно которым в обязательном порядке введено проведение налоговыми органами проверки достоверности сумм НДС, предъявленных к возмещению из бюджета.

Таким образом, с внесением указанных изменений в Закон о налогах и Инструкцию № 33 порядок возврата НДС усложнился:

1. Сократился круг лиц, которым возвращался НДС;
2. Увеличился срок возврата НДС;
3. Расширен перечень документов, подтверждающих экспорт;
4. Введено обязательное проведение налоговой проверки на предмет обоснованности возврата НДС.

22 мая 1998г. Налоговый Комитет Республики Казахстан издал Приказ, в соответствии с которым в пункт 33 Инструкции № 37 были внесены изменения. Согласно данным изменениям лицам-экспортерам необходимо было предоставить налоговым органам дополнительные документы для того, чтобы обосновать применение ими нулевой ставки при экспорте товаров. Таким образом, перечень документов, подтверждающих экспорт товаров стал, еще шире. Такими документами являлись:

1. Контракт на поставку экспортируемых товаров;
2. Грузовая таможенная декларация с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной границы Республики Казахстан. Если же товар экспортировался с использованием трубопроводного транспорта, либо с применением процедур неполного периодического декларирования, налоговому органу необходимо предоставить полную грузовую таможенную декларацию с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление;
3. Копии товаросопроводительных документов, подтверждающих пересечение грузом границы дальнего зарубежья отметками пограничных таможенных органов Республики Казахстан и государств транзита, через которые следует товар. В случае использования трубопроводного транспорта вместо копий указанных документов необходимо было предоставить акт приема-передачи нефти;
4. Документы, подтверждающие факт оплаты за поставленный товар.

Особо хотели бы отметить, что данными изменениями устанавливалось условие, согласно которому без предоставления налоговому органу указанных документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки при экспорте, возврат НДС не производился.

Законом Республики Казахстан от 1.07.98г. № 255-1 «О внесении изменений и дополнений в Указ Президента Республики Казахстан, имеющий силу закона, «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» был сокращен перечень НДС, подлежащий возврату. Данный Закон установил следующее:

1. НДС подлежал возврату только лицам, имеющим обороты по нулевой ставке (то есть совершивших экспорт товаров);
2. Возврату подлежал не весь НДС, как указано в разделе 1 настоящей статьи, а только по оборотам, облагаемым по нулевой ставке (то есть НДС, связанный с экспортом товаров).

Законом Республики Казахстан от 28.12.98г. № 336-1 «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогового администрирования» срок возврата НДС с 90 дней сократился до 60 дней.

Законом Республики Казахстан от 10.12.99г. № 492-1 был полностью изменен Раздел III Закона о налогах «Налог на добавленную стоимость». В целом данные изменения не коснулись порядка возврата НДС при экспорте товаров по сравнению с порядком возврата НДС в указанный выше период времени.

Положения статьи 73 Закона о налогах, которые устанавливали данный порядок, были изложены в статье 69 Закона о налогах. Однако, указанным Законом от 10.12.99г. в порядок возврата НДС было внесено дополнительное положение (пункт 2 статьи 69), согласно которому налогоплательщик, у которого обороты по нулевой ставке составляют 50 и более процентов в общей сумме облагаемых оборотов за налоговый год, может сделать выбор:

1. вернуть образовавшееся превышение по НДС в соответствии с п.1 ст.69; или
2. зачесть образовавшееся превышение по НДС в счет предстоящих платежей по НДС; или
3. отнести образовавшееся превышение по НДС на вычеты при определении налогооблагаемого дохода.

Таким образом, в указанный период налогоплательщикам-экспортерам предоставлен более широкий выбор распоряжения суммой превышения по НДС по сравнению с другими налогоплательщиками, не осуществляющими экспорт товаров.

Законом Республики Казахстан от 23.01.2001г. № 147-II»О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» был исключен п.2 ст.69, предоставляющий выбор распоряжения суммой превышения по НДС. Кроме того, было введено положение об обязательной встречной проверке на предмет правильности исчисления и уплаты НДС поставщиками товаров, работ и услуг для компании, которая имеет обороты по экспорту. Дополнительным условием возврата НДС лицу, имеющему обороты по экспорту, стало также устранение выявленных при проведении встречной проверки нарушений у поставщиков товаров, работ и услуг.

В указанный период Министерством государственных доходов была также принята новая Инструкция о порядке исчисления и уплаты НДС. В соответствии с пунктами 9 и 10 Положения о порядке возврата НДС (Приложение № 3 к указанной Инструкции) лицам, имеющим обороты по нулевой ставке, возвращаются только те суммы НДС, которые подлежат зачету по товарам, работам и услугам, фактически использованным на производство и/или реализацию экспортированных товаров. Таким образом, экспортирующим нефть компаниям возврату подлежат суммы НДС не по всем приобретенным товарам, работам и услугам, а только по тем товарам, работам и услугам, которые использованы на производство и/или реализацию экспортированной нефти.

Последнее изменение, которое касалось порядка возврата НДС экспортирующим компаниям, было внесено в Закон о налогах Законом Республики Казахстан от 3.05.2001г. № 183-II «О внесении изменений и дополнений в Закон «О налогах и других обязательных платежах в бюджет». Данное изменение касалось:

• увеличения срока возврата с 60 до 90 дней с момента получения налоговым органом заявления налогоплательщика;
• сокращения круга поставщиков товаров, работ и услуг экспортирующей компании, в отношении которых проводилась встречная проверка на предмет правильности исчисления и уплаты НДС.

Новым Налоговым Кодексом установлен следующий порядок возврата НДС: Статья 251 Налогового Кодекса предусматривает, что превышение суммы начисленного НДС над суммой НДС, относимого в зачет, зачитывается в счет предстоящих платежей по НДС. Однако пункт 2 указанной статьи устанавливает, что такое превышение возвращается налогоплательщикам, имеющим обороты по нулевой ставке (к таким налогоплательщикам относятся и экспортеры нефти). При этом для возврата налогоплательщикам-экспортерам такого превышения по НДС необходимо соответствие налогоплательщика-экспортера всем следующим условиям:

• экспорт товаров осуществляется налогоплательщиком постоянно;
• оборот по экспорту товаров должен составлять не менее 70 процентов в общем облагаемом обороте по реализации за отчетный период.

Если же указанные условия не выполняются, то возврату подлежит не все превышение по НДС, а только те суммы НДС, которые отнесены в зачет по товарам (работам, услугам), использованным для целей экспорта товаров. Однако, на практике часто возникают спорные ситуации с налоговыми органами по вопросу: какие же работы (товары, услуги) рассматриваются как используемые для целей экспорта товаров. К примеру, относятся ли услуги по бурению скважин к услугам, используемым для целей экспорта нефти?

Превышение по НДС возвращается в течение 60 дней с момента получения налоговым органом заявления налогоплательщика.

В новом Налоговом Кодексе сохранены требования:

• к проведению проверки налогоплательщика-экспортера на предмет достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату;
• к проведению встречной проверки поставщиков товаров (работ, услуг) на предмет правильности исчисления и уплаты НДС;
• к перечню документов, подтверждающих экспорт товара. По сравнению с утратившим силу Законом о налогах новый Налоговый Кодекс четко изложил способы возврата превышения по НДС. К таким способам относятся:
  • зачет данного превышения в счет имеющейся задолженности по другим налогам;
  • зачета превышения по НДС в счет предстоящих платежей по НДС на импорт;
  • зачета превышения по НДС в счет НДС, удерживаемого у источника выплаты за нерезидента;
  • перечисления превышения по НДС на банковский счет налогоплательщика (но при условии отсутствия задолженности по другим налогам).

Учитывая положения о гарантиях от изменения законодательства, а также стабильность налогового режима и неизменность условий налогообложения по контрактам на недропользование, нефтедобывающие компании в связи с осуществлением экспорта нефти должны придерживаться того порядка возврата НДС, который действовал на дату заключения ими контрактов на недропользование с Компетентным органом.