Проблемы применения норм налогового законодательства при исчислении бонуса коммерческого обнаружения

Проблемы применения норм налогового законодательства при исчислении бонуса коммерческого обнаружения

В обществе, где права собственности на недра принадлежат государству, последнее должно играть, по меньшей мере, двойную роль. Во-первых, государство должно выступать в качестве собственника ресурсов и преследовать цель максимизации доходов от права собственности на недра. Во-вторых, государство должно собирать налоги с доходов, полученных при использовании этих недр. Государство, таким образом, одновременно должно выступать и как собственник ресурсов, и как сборщик налогов.  

Для Казахстана, относящейся к числу крупнейших мировых производителей минеральных ресурсов, чрезвычайно актуальной является проблема построения эффективной налоговой системы, обеспечивающей поступление в пользу государства сверхприбыли, или ресурсной ренты. Налогообложение недропользователей, с одной стороны, должно обеспечить значительные и стабильные налоговые поступления в Национальный фонд Республики Казахстан, с другой – сохранять достаточные стимулы для инвестиций в данный сектор экономики. Как показывает практика, сформировавшаяся в Казахстане система налогообложения недропользователей не является достаточно эффективной с точки зрения достижения указанных целей.

Да, конечно, в целом к настоящему времени в Республике Казахстан нормативно-правовая база, регулирующая сферу использования минеральных ресурсов, уже сформирована и достаточно успешно функционирует: приняты и действуют основополагающие законодательные акты в сфере недропользования, достаточно эффективно функционирует система налогообложения данной сферы. Однако говорить о том, что все проблемы в сфере налогообложения недропользования уже решены еще преждевременно.

В данной статье хотелось бы обратить ваше внимание на некоторые проблемы в налоговом законодательстве, с которыми сталкиваются недропользователи в Казахстане при исчислении бонуса коммерческого обнаружения.

Процесс перехода от ранее существовавшей системы налогообложения недропользователей к ныне существующей системе был не прост, не лишен ошибок и сомнений, изобиловал значительным количеством законодательных актов, в настоящее время имеющих только историческое значение.

Основные принципы налогообложения недропользователей, применяемые сегодня, были заложены первоначально в указе президента Республики Казахстан "О нефтяных операциях» от 18 апреля 1994 г. № 1662, а в последствии в Законе о налогах[1].

В разделе Закона о налогах, посвященном специальным платежам и налогам недропользователей, был определен исходный перечень платежей и налогов, включающий в себя:

1. Бонусы:

а) подписной;

б) коммерческого обнаружения;

в) добычи.

2. Роялти;

3. Налог на сверхприбыль.

Большое количество контрактов на недропользование было заключено именно при вышеуказанном наборе специальных платежей и налогов недропользователей.

Впоследствии в Закон о налогах за все время его действия было внесено огромное количество изменений и дополнений по всем видам налогов, в том числе и по специальным налогам и платежам недропользователей.

Наиболее существенным для недропользователей было введение в августе 1997 года платежа за исторические затраты, а также исключение Законом Республики Казахстан от 1 июля 1998 года №255-1 бонуса добычи из состава бонусов.

До 1998 года порядок, размер и другие условия уплаты специальных платежей недропользователей не были определены законодательно. На тот период предприятия, добывающие углеводороды, уплачивали специальные рентные платежи в соответствии с соглашениями, заключенными с Правительством Республики Казахстан. 

Так, в 1997 году, на  основании Закона о налогах, были разработаны Постановление №1330[2]  и Инструкция №41[3], которые регулировали вопросы исчисления и уплаты специальных платежей и налогов недропользователей.

Таким образом, к 1998 г. было положено начало формированию новой, отвечающей условиям рыночной экономики, системы налогообложения недропользователей. Данная система включила в себя как налоги общего применения, так и специальные платежи недропользователей, в том числе:

1) Бонусы:

а) подписной;

б) коммерческого обнаружения;

2) Роялти;

3) Налог на сверхприбыль;

4) Долю Республики Казахстан по разделу продукции;

5) другие платежи за пользование недрами, установленные в соответствии с законодательством Республики Казахстан и условиями заключенных контрактов, в том числе возмещение в бюджет сумм исторических затрат.

Однако, что касается бонусов, налоговое законодательство формально регулировало порядок уплаты данных платежей. Фактически размеры бонусов определялись уполномоченным государственным органом и устанавливались в контрактах на недропользование.

После введения в действие Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 12 июня 2001 года № 209-II, сумма подписного бонуса также устанавливалась в контрактах на недропользование, а сумма бонуса коммерческого обнаружения, подлежащая уплате в бюджет, исчислялась недропользователем самостоятельно и не требовало утверждения ее в контракте на недропользование. 

К 2009 году налоговое законодательство Казахстана подверглось кардинальным изменениям. В рамках данной реформы впервые Налоговым кодексом[4] был закреплен порядок исчисления подписного бонуса. Что касается бонуса коммерческого обнаружения, то он не подвергся концептуальным изменениям.

Тем не менее, при определении размера бонуса коммерческого обнаружения у недропользователей возникают некоторые проблемы. 

Так, к примеру, как следует из норм Налогового кодекса, бонус коммерческого обнаружения уплачивается за каждое коммерческое обнаружение на контрактной территории, в том числе за обнаружение в ходе проведения дополнительной разведки месторождений, приводящей к увеличению первоначально установленных извлекаемых запасов.

При этом возникает вопрос, что является коммерческим обнаружением?

Как определено Законом о недрах[5] коммерческое обнаружение – это обнаружение на контрактной территории одного или нескольких месторождений, экономически пригодных для добычи.

Однако, для налоговых целей, законодательством не определено, что является экономически пригодным запасом для добычи.

В соответствии с Инструкцией по классификации запасов[6] категория запасов нефти, газа, конденсата и попутных компонентов по степени изученности подразделяются на доказанные и предварительно оцененные (неразведанные).

При этом, к доказанным запасам относятся категории разрабатываемые запасы (категории А и В) и разведанные запасы (категория С1). К неразведанным запасам относятся запасы категории С2.

Согласно Инструкции по классификации запасов на месторождениях, введенных в разработку, должен производиться последовательный перевод запасов из категории С2 в категорию С1, и затем в категории В и А по данным бурения и исследования эксплуатационных скважин.

Таким образом, из изложенного следует, что запасы категории А, В и С1 являются доказанными запасами, и, соответственно экономически пригодны для добычи.

Запасы категории С2 являются не разведанными, то есть они требует проведения дополнительной разведки. Соответственно,  только после проведения дополнительной разведки можно установить их экономическую пригодность для добычи.

Бонус коммерческого обнаружения уплачивается за физический объем извлекаемых запасов, который утвержден уполномоченным органом.

Уполномоченный орган утверждает объемы запасов по их степени изученности, в том числе по запасам категории А, В, С1 и С2. 

Между тем, возникает следующий вопрос, за какие категории запасов необходимо уплачивать бонус коммерческого обнаружения? Только за доказанные запасы категории А, В и С1? Или за неразведанные запасы тоже?

Как показывает практика, при исчислении бонуса коммерческого обнаружения в объект обложения включают, в том числе объем неразведанных запасов категории С2.

Насколько это правильно? Поскольку, в ходе проведения дополнительной разведки ранее предварительно оцененные запасы категории С2 последовательно переводятся в запасы категории С1, и затем в категории В и А. При этом объем предварительно оцененных запасов категории С2, при проведении дополнительной разведки, может не подтвердится.

Существуют случаи, когда был уплачен бонус коммерческого обнаружения за объем утвержденных запасов, в том числе и за объем запасов категории С2. Затем, в ходе проведения дополнительной разведки было установлено, что ранее утвержденный объем извлекаемых запасов не подтвержден, и соответственно уменьшен.

Таким образом, не возможно точно определить насколько предварительно оцененный объем запасов категории С2 может быть экономически пригодным для добычи.

В связи с чем, целесообразно было бы  уплачивать бонус коммерческого обнаружения за доказанные запасы категории А, В и С1, поскольку после проведения дополнительной разведки объем подтвержденных запасов категории С2, будет переведен в категорию С1. Соответственно за увеличенный объем доказанных запасов будет уплачен бонус коммерческого обнаружения.

Тем не менее, данный вопрос не урегулирован Налоговым кодексом, как и порядок исчисления бонуса коммерческого обнаружения при обнаружении дополнительного объема извлекаемых запасов.

Предположим, что в ходе проведения дополнительной разведки первоначально установленные запасы, за которые уже был уплачен бонус коммерческого обнаружения, увеличился.  Соответственно за этот дополнительный объем запасов необходимо уплатить бонус коммерческого обнаружения.

Вопрос заключается в том, как определить размер бонуса за этот дополнительно обнаруженный объем запасов.

Из логики следует, что при увеличении ранее утвержденных запасов необходимо исчислить бонус коммерческого обнаружения только за дополнительно обнаруженный объем извлекаемых запасов.

Однако согласно Налоговому кодексу объектом обложения бонусом коммерческого обнаружения является физический объем извлекаемых запасов, который утвержден уполномоченным органом. При этом уполномоченный орган утверждает не дополнительно обнаруженный объем извлекаемых запасов, а весь установленный фактически объем извлекаемых запасов.

Как следует из прямого толкования норм Налогового кодекса, при увеличении первоначально установленных запасов объектом обложения будет являться не разница между первоначально, утвержденными запасами и ныне утвержденными, а весь объем извлекаемых запасов полезных ископаемых, который утвержден уполномоченным органом, что является несправедливым и противоречит принципам налогообложения.  

Между тем, как показывает практика, при обнаружении дополнительного объема извлекаемых запасов, налоговый орган исчисляет бонус коммерческого обнаружения на дополнительный обнаруженный объем запасов. Все же, это не исключает риск несправедливых доначислении налогов, поскольку нормы законодательства не однозначны.

Таким образом, во избежание несправедливых начислении бонуса коммерческого обнаружения, существует необходимость внесения дополнений в Налоговый кодекс с целью установления отдельного порядка определения объекта обложения при увеличении первоначально установленных извлекаемых запасов.