11.01.2013

Проблемы возврата из бюджета сумм превышения НДС, образовавшихся в период этапа разведки

В последнее время возмещение налога на добавленную стоимость (НДС) при экспорте товаров[1] является одной из самых актуальных проблем. Несмотря на то, что нормы налогового законодательства достаточно четко регламентируют порядок возврата сумм превышения НДС из бюджета, на практике перед налогоплательщиками возникают различные преткновения. В настоящей статье речь пойдет о сумме превышения НДС, образовавшаяся в период разведки до начала экспорта полезных ископаемых.

Принципы обложения НДС экспорта товаров 

Существуют два противоположных принципа косвенного налогообложения[2]внешнеторговых операций: принцип страны происхождения товара и принцип страны назначения товара. Подавляющее большинство государств, включая Казахстан, страны СНГ и страны Европейского союза, взимают НДС по принципу страны назначения товара. Как признано, обложение НДС по данному принципу имеет преимущества в части таможенного контроля и оценки таможенной стоимости.

Согласно принципу страны назначения, экспортируемый товар, включая капитальные затраты, понесенные экспортером при производстве такого товара, не облагается НДС в стране происхождения товара. Такой товар облагается НДС, в той стране, куда он импортируется и где потребляется.

При торговле между двумя странами возникает потенциальная возможность двойного налогообложения, поэтому принцип страны назначения призван, в первую очередь, исключить такое обстоятельство. Также, как уже было указано, принцип страны назначения позволяет отечественным производителям быть на равных условиях с иностранным производителями и обеспечивает конкурентоспособность экспортируемых товаров на международном рынке.

Реализация принципа страны - назначения в нормах Налогового кодекса[3]

В Налоговом кодексе принцип страны назначения закреплен в статьях 242 и 272 Налогового кодекса и реализуется следующем путем.

Период производства экспортируемого товара

Материалы, оборудование, работы и услуги, которые использовались при производстве экспортируемого товара, в том числе при строительстве объектов, используемых для производства экспортируемых товаров, на момент их приобретения экспортером были обложены НДС по действующей ставке (например, текущая ставка 12%) и уплачены в бюджет. Иными словами, при приобретении материалов, оборудования, работ и услуг экспортер обязан был выплатить поставщикам их стоимость вместе с суммой НДС на основании счетов-фактур. Уплаченные суммы НДС экспортер принимает в зачет и накапливает до начала экспорта. Данные обязательства предписаны в статьях 229, 231, 268, 256 Налогового кодекса.

Экспорт произведенных товаров

Реализация товаров на экспорт облагается НДС по ставке «0»%, то есть экспортируемый товар не облагается НДС, что предусмотрено статьей 242 Налогового кодекса. В связи с этим, у экспортера образуется превышение суммы НДС, относимого в зачет над суммой начисленного НДС.

С момента начала экспорта товара у экспортера возникает право предъявить налоговым органам к возврату из бюджета суммы НДС, которые были уплачены экспортером в период подготовки начала к производству и самого производства экспортируемого товара. Данное право закреплено в положениях пункта 2 статьи 272 Налогового кодекса.

В этой связи важно отметить, является ошибочным мнение, что нулевая ставка НДС на экспорт и возврат сумм НДС из бюджета является налоговой льготой или освобождением, предоставляемым государством налогоплательщикам. Как видно из вышеизложенного, это способы исполнения или часть механизма реализации принципа обложения НДС в стране назначения товара. Бюджет, по сути, возвращает те суммы налога, которые экспортер ранее уплатил.

Статья 272 Налогового кодекса

Применение статьи 272 Налогового кодекса вызывает много споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, в этой связи ниже приведен более детальный анализ этой статьи.

Пункт 2 статьи 272 Налогового кодекса:

«Не подлежит возврату из бюджета превышение налога на добавленную стоимость, указанное в части первой подпункта 1) пункта 1 настоящей статьи, сложившееся по товарам, работам, услугам, приобретенным до 1 января 2009 года, за исключением превышения, образовавшегося в связи с приобретением товаров, работ, услуг, которые используются или будут использоваться в целях оборотов, облагаемых по нулевой ставке…».

Положения этой нормы устанавливают, что налогоплательщик вправе возместить из бюджета сумму превышения НДС, которая связана с оборотами по экспорту товаров, включая суммы превышения, которые образовались до 1 января 2009 года. При этом словосочетание «…будут использоваться…» указывает, что экспортер вправе вернуть из бюджета суммы НДС, которые были уплачены экспортером в ходе производства товара, который будет экспортирован из Казахстана. Например, суммы НДС, уплаченные недропользователем в период разведки, при приобретении материалов, оборудования, товаров, работ и услуг могут быть им возвращены из бюджета, когда в будущем начнется экспорт добытого сырья.

Таким образом, из пункта 2 статьи 272 Налогового кодекса следует, что условиями реализации экспортером права на возврат сумм превышения НДС являются:

  • наличие экспорта, то есть, как только началась реализация товаров на экспорт, экспортер вправе заявить перед налоговыми органами к возврату сумму превышения НДС, накопившуюся во время производства экспортированного товара;
  • связь превышения НДС, заявленного к возврату из бюджета, с экспортными оборотами. Иными словами, товары, материалы, оборудование, работы и услуги, в связи с приобретением которых экспортером был уплачен НДС (и как следствие возникла сумма превышения НДС), были использованы для производства экспортируемого товара.

Пункт 3 статьи 272 Налогового кодекса:

«По оборотам, облагаемым по нулевой ставке, превышение суммы налога на добавленную стоимость, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, сложившееся по декларации нарастающим итогом на конец отчетного налогового периода, подлежит возврату, если одновременно выполняются следующие условия:

1) плательщиком налога на добавленную стоимость осуществляется постоянная реализация товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке;

2) оборот по реализации, облагаемый по нулевой ставке, за налоговый период, в котором совершены обороты, облагаемые по нулевой ставке, и по которому в декларации указано требование о возврате превышения налога на добавленную стоимость, составлял не менее 70 процентов в общем облагаемом обороте по реализации».

Процитированное выше положение статьи 272 Налогового кодексарегулируют, в каком размере подлежит возмещению экспортеру превышение НДС, вся сумма превышения НДС или только в части. Размер суммы превышения НДС, подлежащий возврату из бюджета, зависит от того, является ли экспорт для экспортера преобладающим видом деятельности или нет. Если экспортер постоянно реализует товар или доля экспорта составляет, более 70% в общем обороте реализации экспортера, то возврату подлежит вся сумма превышения НДС. Если же на дату заявления перед налоговыми органами суммы НДС к возврату из бюджета, экспортер не соответствует критериям, указанным в пункте 3 статьи 272 Налогового кодекса, то возврату подлежит только часть суммы превышения НДС, которая приходится соразмерно на экспортный оборот. В таком случае размер суммы превышения НДС, определяется в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 272 Налогового кодекса.

Пункт 4 статьи 272 Налогового кодекса:

«Правительство Республики Казахстан устанавливает критерии отнесения реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, к постоянной реализации, предусмотренной подпунктом 1) пункта 3 настоящей статьи, и порядок определения суммы превышения налога на добавленную стоимость, подлежащей возврату:

1) связанного с оборотами, облагаемыми по нулевой ставке, в случае невыполнения условий, установленных пунктом 3 настоящей статьи;

2) предусмотренного частью второй подпункта 1) пункта 1 настоящей статьи».

Как видно, пункт 4 статьи 272 Налогового кодекса является бланкетной нормой и применяется, если экспортер не соответствует условиям, указанным в пункте 3 статьи 272 Налогового кодекса, на дату представления декларации по НДС. Так, если экспортер не соответствует хотя бы одному из указанных условий, то размер (доля) суммы превышения НДС, подлежащей к возврату из бюджета, определяется в порядке, установленном положениями Правил определения суммы превышения налога на добавленную стоимость, подлежащей возврату, и критериев отнесения реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, к постоянной реализации, утвержденных Постановлением Правительства Республики Казахстан №373 от 20 марта 2009 года.

Если приложить положения статьи 272 Налогового кодекса к ситуации, когда недропользователь приступил к добыче и начал экспорт минерального сырья за пределы Казахстана, то положения этой статьи дают право недропользователю вернуть сумму превышения НДС, образовавшуюся в период разведки, то есть до начала экспорта минерального сырья. Товары, материалы, работы и услуги, как капитальные затраты, приобретенные в период разведки, были использованы недропользователем для разработки месторождения и подготовки его к периоду добычи и экспорта. Как только недропользователь начал экспорт добытого минерального сырья, он имеет право возместить НДС из бюджета, который он понес в период разведки (подготовки к производству экспортируемого товара). При этом для целей подтверждения сумм превышения НДС к возврату из бюджета не имеет значения, когда образовалось превышение НДС до или после начала экспорта минерального сырья. Важным условием, как было указано выше, является связь между превышением НДС, заявленного к возврату из бюджета, и экспортными оборотами. Иными словами, товары, материалы, оборудование, работы и услуги, в связи с приобретением которых недропользователем был уплачен НДС, (и как следствие возникла сумма превышения НДС) должны были быть использованы для разработки месторождения и добычи минерального сырья, которое было экспортировано.

Практика налоговых органов

Налоговые органы полагают, что возврату из бюджета подлежат только суммы превышения НДС, которые образовались после начала экспорта товаров. Иными словами, налоговые органы отрицают право экспортера вернуть суммы НДС, уплаченные и накопленные им во время производства товара (период разведки), который в последующем был экспортирован. При этом налоговые органы ссылаются на положения пункта 3 статьи 272 Налогового кодекса, ошибочно полагая, что только эта норма регламентирует право экспортеров на возврат сумм превышения НДС из бюджета, тем самым, не учитывают положения других пунктов статьи 272 Налогового кодекса.

Однако, данная позиция, на наш взгляд, неправильная, так как прямо противоречит положениям статьи 272 Налогового кодекса.

Следует отметить, что такая практика налоговых органов прослеживается относительно недавно. До этого, в период действия предыдущего Налогового кодекса[4], налоговые органы возвращали экспортерам НДС, который был уплачен в период разведки. При этом нормы, статьи 251 предыдущего Налогового кодекса и статьи 272 действующего Налогового кодекса, регулирующие право экспортера на возврат сумм НДС из бюджета, по содержанию, существенно не отличаются друг от друга.

В этой связи, мы полагаем, что проблемы возврата НДС являются правоприменительного характера, а не законодательного.

Судебная практика

На сегодняшний день Верховный суд Казахстана еще не рассматривал и не выносил решений по спорам по возврату НДС ввиду правильности применения положений статьи 272 Налогового кодекса. Региональные же суды в своих решениях поддерживают позицию налоговых органов.

Резюмируя вышеизложенное, хотелось бы отметить, что такая практика налоговых органов не только незаконна, но и приводит к двойному налогообложению товаров казахстанского производства. Двойное налогообложение, в свою очередь, приводит к тому, что товар становится не конкурентоспособным на мировом рынке. Также препятствия со стороны налоговых органов к возмещению сумм НДС, в конечном итоге, негативно отражаются на инвестиционном имидже республики. На наш взгляд, важным условием здорового экономического климата в стране является, предсказуемость и определенность налогообложения.



[1] Возврат превышения суммы НДС относимого в зачет, над суммой начисленного НДС, образовавшегося в связи с приобретением товаров, работ и услуг, которые используются в целях экспортных оборотов (далее – «сумма превышения НДС»);

[2] НДС является косвенным налогом;

[3] Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10 декабря 2008 года;

[4] Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 12 июня 2001 года.