30.05.2013

Некоторые особенности налогового учета при добыче урана методом подземного скважинного выщелачивания

Уранодобывающая промышленность является одной из стратегически важных отраслей экономики. Согласно информации Национальной атомной компании Казатомпром в Казахстане сосредоточено около 19 % мировых разведанных запасов урана[1]. Анализ развития данной отрасли в Казахстане за последние годы показывает ее стремительный рост.



[1] http://www.kazatomprom.kz/ru/pages/Atomnaya_energetika_v_Kazahstane

Уранодобывающая промышленность является одной из стратегически важных отраслей экономики. Согласно информации Национальной атомной компании Казатомпром в Казахстане сосредоточено около 19 % мировых разведанных запасов урана[1]. Анализ развития данной отрасли в Казахстане за последние годы показывает ее стремительный рост.

Одним из существенных факторов, влияющих на развитие отрасли, является применяемая в Казахстане технология добычи урана. Известно, что традиционными методами добычи являются шахтный и карьерный методы добычи урана, при которых урансодержащая руда извлекается из недр на поверхность земли, после чего производится ее переработка посредством дробления, кучного выщелачивания и других физических и (или) химических способов переработки минерального сырья.

В Казахстане в основном применяется метод подземного скважинного выщелачивания, суть которого выражается в том, что основной процесс выщелачивания руды происходит на месте её естественного залегания, то есть, в недрах.

Метод подземного скважинного выщелачивания представляет собой процесс замкнутого цикла, включающий в себя следующие основные стадии: 

  1. бурение скважин, установка технического оборудования и сооружение технологического полигона;
  2. подача через закачные скважины раствора серной кислоты слабой концентрации в рудоносный горизонт;
  3. основной процесс выщелачивания минералов из руды происходит под землей, где уран переходит в так называемый продуктивный раствор; 
  4. продуктивный раствор поднимается на поверхность и проходит процесс сорбции и десорбции в ионообменных колоннах. Затем из товарного десорбата происходит осаждение и сушка урана до получения желтого кека;
  5. желтый кек перерабатывается в закись-окись урана на одном из трех аффинажных заводах.[2]

За время применения данный метод показал свою эффективность, которая выражается в том, что среднее время разработки эксплуатационных блоков не превышает 4-5 лет. Кроме того, метод подземного скважинного выщелачивания является экономичным, поскольку не требует строительства дорогостоящих производств для добычи и переработки руды, хранения урановых хвостов. Также необходимо отметить, что рассматриваемый метод признается наиболее оптимальным с экологической точки зрения, поскольку воздействие на человека и окружающую среду при данном методе является минимальным.

Целью настоящей статьи является раскрытие некоторых особенностей налогового учета деятельности казахстанских уранодобывающих предприятий, обусловленных добычей урана методом подземного скважинного выщелачивания. В настоящей статье также будут освещены изменения в Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10 декабря 2008 года (далее – «Налоговый кодекс»), внесенные законом Республики Казахстан «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения» от 26 декабря 2012 года № 61-V (далее – «Закон о внесении изменений»).

Корпоративный подоходный налог

По общему правилу, для исчисления корпоративного подоходного налога налогооблагаемый доход определяется как разница между совокупным годовым доходом с учетом корректировок и вычетами, предусмотренными Налоговым кодексом.

Расходы, произведенные недропользователями до начала добычи после коммерческого обнаружения на геологическое изучение, разведку, подготовительные работы к добыче полезных ископаемых и иные расходы, подлежащие вычету, в соответствии со статьей 111 Налогового кодекса образуют отдельную группу амортизируемых активов, вычеты по которым производятся в виде амортизационных отчислений с момента начала добычи после коммерческого обнаружения по ставке не более 25%.

Расходы, произведенные недропользователями после начала добычи после коммерческого обнаружения относятся на вычеты в общем порядке, установленным Налоговым кодексом. Так, расходы текущего периода относятся на вычеты в текущем году в установленных пределах, расходы по фиксированным активам – в виде амортизационных отчислений в пределах установленных для каждой группы фиксированных активов.

Согласно Закону о внесении изменений в Налоговый кодекс вводится статья 111-1, которая устанавливает особый порядок отнесения на вычеты расходов на подготовительные работы к добыче урана методом подземного скважинного выщелачивания, произведенные после начала добычи после коммерческого обнаружения. Ниже приведена редакция статьи 111-1 Налогового кодекса:

«Статья 111-1. Вычеты по расходам на подготовительные работы к добыче урана методом подземного скважинного выщелачивания после начала добычи после коммерческого обнаружения

1. Расходы на подготовку эксплуатационных блоков (полигонов) к добыче урана методом подземного скважинного выщелачивания, фактически произведенные недропользователем в период  после момента начала добычи после коммерческого обнаружения, образуют отдельную группу амортизируемых активов. Перечень таких расходов устанавливается контрактом на недропользование.

2. Расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, вычитаются из совокупного годового дохода в виде амортизационных отчислений с момента начала добычи после коммерческого обнаружения полезных ископаемых. Сумма амортизационных отчислений определяется по следующей формуле:

                               С1 + С2

                        S = ------------ * V3, где:

                               V1 + V2                      

S - сумма амортизационных отчислений;

C1 - стоимость отдельной группы амортизируемых активов на начало налогового периода;

C2 - расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи на подготовительные работы к добыче, произведенные в текущем налоговом периоде;

V1 - физический объем готовых к добыче запасов урана на начало налогового периода;

V2 - физический объем запасов урана, по которым в налоговом периоде завершены все объемы подготовительных работ к добыче;

V3 - физический объем погашенных запасов урана за налоговый период.

Для налогового периода 2009 года стоимостью отдельной группы  амортизируемых активов на начало налогового периода  признается  сумма накопленных расходов по подготовке к добыче урана, определяемая в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи по состоянию на 1 января 2009 года.

В последующие налоговые периоды после 2009 года стоимостью отдельной группы амортизируемых активов на начало налогового периода является  стоимость указанной группы активов на конец предыдущего налогового периода, определяемая в следующем порядке:

стоимость отдельной группы амортизируемых активов на начало налогового периода

плюс

расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи на подготовительные работы к добыче, произведенные в текущем налоговом периоде,

минус

сумма амортизационных отчислений за налоговый период.

Для налогового периода 2009 года физическим объемом готовых к добыче запасов урана на начало налогового периода  признается  физический объем готовых к добыче запасов урана по состоянию на 1 января 2009 года.

В последующие налоговые периоды после 2009 года объемом готовых к добыче запасов урана на начало налогового периода является  физический объем готовых к добыче запасов на конец предыдущего налогового периода, определяемый в следующем порядке:

физический объем готовых к добыче запасов урана на начало налогового периода

плюс

физический объем запасов урана, по которым в налоговом периоде завершены все объемы подготовительных работ к добыче,

минус

объем погашенных запасов урана в течение налогового периода.

В случае завершения деятельности по недропользованию в рамках отдельного контракта на добычу или совмещенную разведку и добычу при условии, что недропользователь завершил деятельность по недропользованию после начала добычи после коммерческого обнаружения,  стоимость отдельной группы амортизируемых активов на конец налогового периода подлежит вычету в налоговом периоде, в котором завершена такая деятельность».

Как видно из приведенной нормы, расходы на подготовку эксплуатационных блоков (полигонов) к добыче урана методом подземного скважинного выщелачивания, фактически произведенные недропользователем в период этапа добычи, образуют отдельную группу амортизируемых активов. Такие расходы вычитываются из совокупного годового дохода в виде амортизационных отчислений. Сумма амортизационных отчислений определяется по специальной формуле, согласно которой сумма амортизационных отчислений за отчетный год определяется путем умножения объемов добытых (погашенных) запасов урана в отчетном году на соотношение стоимостного баланса группы амортизируемых активов и объемов, готовых к добыче запасов урана. Это означает, что расходы на подготовительные работы к добыче урана должны относиться на вычеты пропорционально объемам добытых (погашенных) запасов, что представляет собой, так называемый, производственный метод.

Для уяснения принципа определения сумм амортизационных отчислений предлагается рассмотреть следующий пример:

Компания А понесла расходы на подготовку эксплуатационных блоков на сумму 200 тыс. у.е.,  из которых 190 тыс. составляют сумму накопленных расходов на начало налогового периода (C1), 100 тыс. у.е. – сумму расходов, произведенных в текущем налоговом периоде (C2). Физический объем готовых к добыче запасов урана составляет 100 тыс. тонн, из которых 90 тыс. тонн составляет физический объем запасов урана на начало налогового периода (V1), 10 тыс. тонн – физический объем запасов урана, по которым в налоговом периоде завершены все объемы подготовительных работ к добыче (V2). Физический объем погашенных за налоговый период запасов урана составил 30 тыс. тонн (V3), что составляет 30% от общего объема готовых к добыче урана.

В данном случае сумма амортизационных отчислений (S) в текущем налоговом периоде будет определяться следующим образом:

                                    190 + 10               200

                             S = ------------ * 30 = ----------- * 30 = 2 * 30 = 60 (тыс. у.е.)

                                     90 + 10                100

Таким образом, сумма амортизационных отчислений в текущем налоговом периоде составляет 60 тыс. у.е., что, в свою очередь, составляет 30 % амортизируемых активов.

Следует отметить, что согласно пункту 1 статьи 111-1 Налогового кодекса, перечень расходов, относимых на вычеты вышеуказанным образом, устанавливается каждым контрактом на недропользование отдельно. Многие контракты на недропользование, заключенные на добычу урана, включают в состав таких расходов бурение технологических скважин с обвязкой поверхностными коммуникациями, оборудованием и контрольно-измерительной аппаратурой, строительство магистральных трубопроводов, осуществляющих транспортировку продуктивного раствора от эксплуатационных блоков до участка переработки продуктивных растворов.

Экономический эффект от рассматриваемого нововведения заключается в переносе вычетов (уменьшении налогооблагаемого дохода) на более ранние сроки. Так в случае отсутствия статьи 111-1 Налогового кодекса, основные средства (скважины, оборудование), используемые при добыче урана методом подземного скважинного выщелачивания, в соответствии со статьями 117, 120 Налогового кодекса признавались бы объектами I группы фиксированных активов с предельной нормой амортизации в размере 10%.

Как указывалось ранее, средний срок разработки эксплуатационного блока при добыче урана методом подземного скважинного выщелачивания не превышает 4-5 лет. Следовательно, к завершению указанного срока стоимостный баланс группы может быть амортизирован только на 40-50%. Ликвидируемые после завершения разработки эксплуатационного блока скважины, подлежат выбытию. В соответствии со статьями 121, 137 Налогового кодекса после выбытия неамортизированный стоимостный баланс группы признается убытком, который переносится на последующие 10 лет для погашения за счет налогооблагаемого дохода данных налоговых периодов. Это означает, что при прежней редакции Налогового кодекса уменьшения налогооблагаемого дохода за счет перенесенных убытков производилось бы значительно позже.

На наш взгляд, введенная норма наиболее оптимально отражает порядок учета расходов на подготовку эксплуатационных блоков к добыче урана методом подземного скважинного выщелачивания. Примечательно, что данная норма имеет обратную силу и применяется с 1 января 2009 года.

Налог на имущество

В соответствии со статьей 396 Налогового кодекса объектом обложения налогом на имущество для юридических лиц являются находящиеся на территории Республики Казахстан здания, сооружения, относящиеся к таковым в соответствии с классификацией, установленной государственным уполномоченным органом в области технического регулирования, и учитываемые в составе основных средств или инвестиций в недвижимость в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее – «МСФО») и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности (далее – «КБУ»).

Из содержания указанной статьи следует, что для признания какого-либо имущества объектом обложения налогом на имущество, такое имущество должно соответствовать одновременно двум признакам:

  1. относиться к зданиям и сооружениям в соответствии с Классификатором основных фондов ГК РК 12-2009, утвержденным приказом Председателя Комитета по техническому регулированию и метрологии Министерства индустрии и торговли Республики Казахстан от 7 сентября 2009 года № 451-од;
  2. учитываться юридическим лицом в составе основных средств или инвестиций в недвижимость в соответствии с МСФО и КБУ.

В этой связи целесообразно определить, являются ли скважины, используемые при добыче урана методом подземного скважинного выщелачивания, объектом обложения налогом на имущество.

Относительно первого признака следует отметить, что в Классификаторе основных фондов в группе  130.000000 «Сооружения» предусмотрен класс 132.410000 «Сооружения горнодобывающей промышленности», который состоит из следующих видов:

132.411000 – Скважина нефтяная;

132.412000 – Скважина газовая;

132.419000 – Прочие сооружения для горнодобывающей промышленности, не включенные в другие группировки.

В соответствии с Пояснениями к Классификатору основных фондов класс 132.410000 «Сооружения для горнодобывающей промышленности» включает в себя:

  • сооружения для горнодобывающей промышленности и связанные с ней сооружения (погрузочные и разгрузочные станции в шахтах, шахты и башни подъемника, туннели и штольни, связанные с горными разработками);
  • установки и сооружения для разработки углеводородных месторождений, карьеров, эксплуатации гравийных ям, и т.д. (напр. Нефтяные и газовые скважины и т.д.)

Как следует из указанных норм, скважины, используемые в добыче урана методом подземного выщелачивания, в составе сооружений для горнодобывающей промышленности прямо не предусмотрены.

Относительно второго признака напомним, что согласно статье 396 Налогового кодекса для признания объектом обложения налогом на имущество скважины должны учитываться предприятием в составе основных средств в соответствии с МСФО и КБУ.

Учитывая, что для признания объектом обложения налогом на имущество необходимо одновременное соблюдение двух признаков, мы полагаем, что при неучитывании предприятием в составе основных средств, скважины, используемые при добыче урана методом подземного скважинного выщелачивания, могут быть освобождены от налога на имущество.

Данный вывод косвенно подтверждается тем, что согласно подпункту 14 пункта 2 статьи 116 Налогового кодекса скважины, используемые при добыче урана методом подземного скважинного выщелачивания,  не учитываются в составе фиксированных активов, то есть в составе основных средств, инвестиций в недвижимость, учтенных при поступлении в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с МСФО и КБУ.

Раздельный учет и налог на сверхприбыль

В соответствии со статьей 308, 310 Налогового кодекса недропользователи обязаны вести раздельный учет по контрактной и внеконтрактной деятельности. В соответствии с определением, предусмотренным статьей 12 Налогового кодекса контрактная деятельность представляет собой деятельность недропользователя, осуществляемую в соответствии с контрактом на недропользование. Соответственно, любая иная деятельность недпропользователя рассматривается как внеконтрактная.

Налоговый кодекс устанавливает порядок разграничения контрактной и внеконтрактной деятельности. Так согласно пункту 10 статьи 310 Налогового кодекса для целей ведения раздельного налогового учета по корпоративному подоходному налогу при передаче минерального сырья, прошедшего первичную переработку, для последующей переработки другому юридическому лицу (без перехода права собственности) и (или) структурному подразделению или иному технологичесчкому подразделению в рамках одного юридического лица недропользователь определяет доход по такой операции по фактической производственной себестоимости добычи и первичной переработки, определяемой в соответствии с МСФО и КБУ, увеличенной на 20%. В совокупный годовой доход по внеконтрактной деятельности относится положительная разница между фактически полученным доходом от реализации продукции, полученной в результате последующей переработки, и суммой дохода по контрактной деятельности, исчисленной в вышеуказанном порядке.

Следовательно, к контрактной деятельности относятся расходы, непосредственно связанные с извлечением полезных ископаемых из недр на поверхность и их первичной переработкой.

В соответствии с пунктом 69 статьи 1 Закона Республики Казахстан «О недрах и недропользовании» от 24 июня 2010 года № 291-IV первичная переработка означает вид горнопромышленной деятельности, который включает сбор на месте, дробление или измельчение, классификацию (сортировку), брикетирование, агломерацию и обогащение физико-химическими методами (без качественного изменения минеральных форм полезных ископаемых, их агрегатно-фазового состояния, кристаллохимической структуры), а также может включать перерабатывающие технологии, являющиеся специальными видами работ по добыче полезных ископаемых (подземная газификация и выплавление, химическое и бактериальное выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений).

По нашему мнению, операции по подземному скважинному выщелачиванию урана относятся к первичной переработке, так как представляет собой специальный вид работ по добыче полезных ископаемых.

В этой связи хотелось бы отметить, что при добыче урана методом подземного скважинного выщелачивания контрактная деятельность недропользователя завершается на стадии извлечения на поверхность земли продуктивного раствора. Соответственно, деятельность недропользователя по дальнейшей перереботке минерального сырья относится к внеконтрактной деятельности.

Эта, своего рода, особенность технологии добычи, когда первичная переработка минерального сырья осуществляется одновременно с его добычей, определяет отсутствие у урандобывающих предприятий обязательств по уплате налога на сверхприбыль. Как известно, в соответствии со статьей 348 Налогового кодекса обязательства недропользователя по уплате налога на сверхприбыль возникают тогда, когда сумма чистого дохода для целей налога на сверхприбыль превышает сумму вычетов для целей налога на сверхприбыль на 25%.

Как указывалось выше доход по контрактной деятельности в рассматриваемом случае будет определяться по производственной себестоимсти добычи и первичной переработки, то есть по подземному выщелачиванию руды и извлечению продуктивного раствора, определяемой в соответствии с МСФО и КБУ и увеличенной на 20%. При таких обстоятельствах очевидно, что превышение чистого дохода для целей налога на сверхприбыль над суммой вычетов для целей налога на сверхприбыль не достигнет 25%. В связи с чем, у предприятий, осуществляющих добычу урана методом подземного скважинного выщелачивания, не возникают обязательства по уплате налога на сверхприбыль.


[1] http://www.kazatomprom.kz/ru/pages/Atomnaya_energetika_v_Kazahstane

[2] http://www.kazatomprom.kz/ru/pages/metod_pv

Габитжан Кудайберген, Юрист (г. Алматы)

Тел.: +7 (727) 2445-777
Факс: +7 (727) 2445-776
tax@gratanet.com