17.01.2014

О некоторых вопросах возврата налога на добавленную стоимость

Кодексом Республики Казахстан от 10 декабря 2008 года «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» (далее – Налоговый кодекс) экспорт товаров отнесен к оборотам, облагаемым по нулевой ставке. В определенных случаях по таким оборотам превышение суммы налога на добавленную стоимость (далее – НДС), отнесенного в зачет, над суммой начисленного налога подлежит возврату из бюджета.

Например, возврат производится, если плательщик НДС осуществляет постоянную реализацию товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, и такой оборот в налоговом периоде составил не менее 70 процентов в общем облагаемом обороте по реализации.

С целью подтверждения суммы превышения НДС, подлежащего возврату, налоговые органы используют систему управления рисками, положения о которой регламентированы статьями 625, 626 Налогового кодекса (глава 88 «Система управления рисками»).

Как указано в статье 625 Налогового кодекса, система управления рисками основана на оценке рисков и включает меры, вырабатываемые и (или) применяемые органами налоговой службы в целях выявления и предупреждения риска. На основе результатов оценки рисков осуществляется дифференцированное применение форм налогового контроля.

Использование системы управления рисками налоговыми органами при проведении тематической налоговой проверки по вопросу подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, порождает ряд вопросов.

Так,  приказом Министра финансов Республики Казахстан от 29 июля 2010 года № 385 была утверждена Инструкция по применению Системы управления рисками в целях возврата превышения налога на добавленную стоимость (далее – Инструкция).

Пунктом 1 статьи 2 Налогового кодекса установлено, что налоговое законодательство основывается на Конституции Республики Казахстан, состоит из Налогового кодекса, а также нормативных правовых актов, принятие которых предусмотрено этим Кодексом.

В статьях 625, 626 Налогового кодекса в редакции, действовавшей  с 1 января 2009 года до 1 января 2013 года, отсутствовало указание на то, что каким-либо государственным органом устанавливается (определяется) порядок применения системы управления рисками.

Только Законом Республики Казахстан от 26 декабря 2012 года № 61-V статья 625 Налогового кодекса дополнена пунктом 7, согласно которому критерии степени риска и порядок применения системы управления рисками в целях подтверждения суммы превышения НДС, предъявленной к возврату, определяются Правительством Республики Казахстан. Данная норма действует с 1 января 2013 года.

Постановлением Правительства Республики Казахстан от 27 марта 2013 года № 279 утверждены Правила применения системы управления рисками в целях подтверждения суммы превышения НДС, предъявленной к возврату, и критерии степени риска (далее – Правила применения СУР).

Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 15 апреля 2013 года № 193 указанная выше Инструкция признана утратившей силу.

Из приведенных положений следует, что Инструкция не может быть отнесена к налоговому законодательству. В этой связи представляется, что решения налоговых органов о неподтверждении к возврату суммы превышения НДС, основанные на положениях Инструкции, являются неправомерными.

Кроме того, в период до введения в действие Правил (14 апреля 2013 года) также отсутствовал нормативный правовой акт, который определял бы механизм применения системы управления рисками.

Необходимо иметь в виду, что в отличие от Инструкции Правилами применения СУР не предусмотрены исключения для налогоплательщиков, состоящих на мониторинге крупных налогоплательщиков, производителей товаров собственного производства, а также их торговых домов, реализующих товары таких производителей, и осуществляющих деятельность в рамках контрактов на недропользование.

В целях возврата превышения НДС налогоплательщик указывает в декларации по НДС требование о его возврате. На основании данного требования налоговый орган проводит тематическую налоговую проверку.

Порядок ее проведения установлен статьей 635 Налогового кодекса.

При этом в пункте 4 данной нормы указано, что случае экспорта товаров при определении суммы НДС, подлежащей возврату, учитывается экспорт товаров, по которому поступила валютная выручка на банковские счета налогоплательщика в банках второго уровня на территории Республики Казахстан, открытые в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан. Представление заключения в органы налоговой службы о поступлении валютной выручки осуществляется Национальным Банком Республики Казахстан и банками второго уровня в порядке и по форме, которые утверждены уполномоченным органом по согласованию с Национальным Банком Республики Казахстан. Для получения данного заключения органы налоговой службы направляют соответствующий запрос о поступлении валютной выручки по состоянию на дату начала налоговой проверки.

В соответствии с подпунктом 9) пункта 1 статьи 1 Закона Республики Казахстан «О валютном регулировании и валютном контроле» казахстанские филиалы юридических лиц-нерезидентов являются нерезидентами. Во исполнение пункта 4 статьи 12 этого Закона постановлением Правления Национального Банка Республики Казахстан от 24 февраля 2012 года № 42 утверждены Правила осуществления экспортно-импортного валютного контроля в Республике Казахстан и получения резидентами учетных номеров контрактов по экспорту и импорту. Указанные Правила определяют порядок осуществления экспортно-импортного валютного контроля в целях обеспечения выполнения резидентами требования репатриации иностранной и национальной валюты, а также условия получения резидентами учетных номеров контрактов по экспорту и импорту.

На основании приведенных положений законодательства в пункте 17 нормативного  постановления Верховного Суда Республики Казахстан от 27 февраля 2013 года № 1  «О судебной практике применения налогового законодательства» разъяснено, что неисполнение банком запроса налогового органа о поступлении валютной выручки, отсутствие в заключении в отношении нерезидента сведений об учетном номере контракта либо о номере и дате паспорта сделки не являются основанием для отказа в возврате суммы НДС нерезиденту.

Согласно пункту 5 статьи 635 Налогового кодекса в ходе проведения тематической проверки налоговый орган может назначить встречные проверки непосредственных поставщиков товаров, работ, услуг проверяемого налогоплательщика либо направить в другой налоговый орган, в котором состоит на регистрационном учете такой поставщик, запрос о проведении его встречной проверки.

В подпункте 3) пункта 5 статьи 627 Налогового кодекса дано понятие встречной проверки как проверки лиц, осуществлявших операции с налогоплательщиком (налоговым агентом), в отношении которого проводится комплексная или тематическая проверка, с целью получения дополнительной информации о таких операциях для использования в ходе проверки указанного налогоплательщика.

Анализ в совокупности приведенных норм, а также пунктов 7, 8  статьи 635 Налогового кодекса свидетельствует о том, что предусмотренные пунктом 9 этой статьи основания невозврата НДС связаны с непосредственными поставщиками проверяемого налогоплательщика.

В соответствии с подпунктом 1-1) пункта 4 статьи 625 Налогового кодекса система управления рисками используется при осуществлении налогового контроля, в том числе с целью подтверждения суммы превышения НДС, подлежащего возврату.

Из статьи 626 Налогового кодекса следует, что действия органов налоговой службы по оценке и управлению рисками заключаются в осуществлении анализа данных налоговой отчетности, представленной налогоплательщиком (налоговым агентом), сведений, полученных от уполномоченных государственных органов, а также других документов и (или) сведений о деятельности налогоплательщика (налогового агента). Результаты такого анализа органы налоговой службы используют для достижения целей, указанных в статье 625 настоящего Кодекса.

Таким образом, применение системы управления рисками предполагает анализ документов и сведений о деятельности конкретного налогоплательщика (налогового агента). К деятельности налогоплательщика (налогового агента) относятся его взаимоотношения с непосредственными поставщиками и покупателями. Документы и сведения касательно последующих поставщиков и покупателей не имеют отношения к деятельности данного налогоплательщика (налогового агента).

В этой связи представляется, что действующее налоговое законодательство не связывает вопрос о достоверности суммы НДС, предъявленной к возврату, с нарушениями, допущенными налогоплательщиками, не являющимися непосредственными поставщиками проверяемого налогоплательщика.

Обращает на себя внимание то, что установленное пунктом 9 статьи 635 Налогового кодекса такое основание невозврата НДС как неподтверждение достоверности его суммы сформулировано нечетко, поскольку не конкретизировано, в каких случаях достоверность сумм НДС считается неподтвержденной, нет связи с положениями Налогового кодекса о системе управления рисками.

Между тем в предыдущем и следующем абзацах этой же нормы предусмотрено то же основание невозврата НДС, но уже конкретизированное. А именно, по крупному налогоплательщику, подлежащему мониторингу, на основании полученных ответов налогового органа по ранее направленным запросам, и в связи с невозможностью проведения встречной проверки.

Правилами применения СУР в отношении налогоплательщиков, отнесенных к степени риска, предусмотрено формирование аналитического отчета «Пирамида по поставщикам» по поставщикам товаров, работ, услуг.

При этом из положения пункта 8 статьи 635 Налогового кодекса следует, что для принятия решения о назначении обязательной встречной проверки поставщика учитываются расхождения по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида», выявленные по непосредственным поставщикам проверяемого налогоплательщика.

В силу пункта 3 статьи  4 Закона «О нормативных правовых актах» Правила применения СУР не должны противоречить Налоговому кодексу, являющемуся нормативным правовым актом более высокого уровня. Как установлено пунктом 1 статьи 6 данного Закона, при наличии противоречий в нормах нормативных правовых актов разного уровня действуют акты более высокого уровня.

Из судебной практики видно, что вызывает споры вопрос о начислении налоговым органом пени за нарушение срока возврата превышения НДС.

По общему правилу, установленному пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса, возврат превышения НДС, подтвержденного результатами налоговой проверки, производится в течение 180 календарных дней с даты представления декларации по НДС за налоговый период, в котором указано требование о возврате.

Вместе с тем по налогоплательщикам, у которых обороты, облагаемые по нулевой ставке, составляют не менее 70 процентов в общем облагаемом обороте по реализации за налоговый период, возврат производится в течение 60 календарных дней с указанной выше даты. Данное положение не действует в отношении налогоплательщиков, имеющих право на упрощенный порядок возврата превышения НДС (пункт 4 статьи 273 Налогового кодекса).

В числе оснований для возврата превышения НДС Налоговым кодексом предусмотрен акт налоговой проверки, подтверждающий достоверность суммы превышения, или заключение к такому акту.

Случаи возврата НДС на основании заключения к акту налоговой проверки установлены пунктом 10 статьи 635 Налогового кодекса. Это, во-первых, получение ответов на запросы на проведение встречных проверок поставщиков проверяемого налогоплательщика после завершения налоговой проверки, во-вторых, устранение поставщиком проверяемого налогоплательщика нарушений, выявленных при проведении встречных проверок по ранее направленным запросам, или подтверждение органом налоговой службы достоверности сумм НДС по крупному налогоплательщику, подлежащему мониторингу, не подтвержденных по ранее направленным запросам.

Надо иметь в виду, что Налоговым кодексом срок возврата превышения НДС определен для тех случаев, когда сумма превышения подтверждена актом налоговой проверки. Если этот срок нарушен, налоговый орган обязан начислить пеню в соответствии с пунктом 4 статьи 603 Налогового кодекса. Данный срок не может быть применен и, следовательно, не подлежит начислению пеня в случаях возврата НДС на основании заключения налогового органа либо решения суда.

Есть основания предполагать, что в скором будущем порядок возврата НДС подвергнется изменениям. По мнению ряда государственных органов, существующий порядок дает возможность недобросовестным налогоплательщикам использовать различные схемы уклонения от уплаты налогов.

В частности предлагается отменить упрощенный порядок возврата превышения НДС, который  установлен для крупных налогоплательщиков, состоящих на мониторинге, установить дифференцированные ставки возврата НДС с целью стимулирования производства и экспорта товаров с высокой добавленной стоимостью либо полностью отменить возврат НДС по экспорту сырья.

По вопросу о возврате накопленного превышения НДС, образовавшегося в связи с приобретением товаров, работ, услуг для проведения геологоразведочных работ в период разведки до начала экспорта, Министерство финансов Республики Казахстан предлагает освободить от НДС реализацию геологоразведочных работ при условии определения соответствующими министерствами перечня таких работ.

Галия Макажанова

Советник

Юридическая фирма «GRATA»