Некоторые вопросы возврата НДС

Вопросы процедуры возврата НДС всегда были одними из самых проблемных, поскольку затрагивают два важных аспекта. С одной стороны, нарушение правил возврата НДС затрагивает законные права налогоплательщика по возврату ранее уплаченных в бюджет сумм НДС и, с другой стороны, предъявление к возврату   недобросовестными налогоплательщиками неподтвержденных сумм НДС затрагивает интересы государства в части  обоснованности и правомерности бюджетных затрат.
В данной же статье речь пойдет о добросовестных плательщиках НДС, чьи законные права, как показывает практика, нередко нарушаются.

Одним из частых нарушений при предъявлении сумм НДС к возврату является несоблюдение налоговыми органами 60-дневного срока возврата НДС, установленного п.1 ст. 252 Налогового кодекса. Согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса и п.10 Правил возврата налога на добавленную стоимость по оборотам, облагаемым по нулевой ставке, утвержденных приказом и.о. Председателя НК МФ РК от 26 июня 2007 года № 428 (далее – Правила возврата НДС) налоговые органы должны осуществлять возврат НДС в течение 60 рабочих дней с момента получения налоговым органом заявления о возврате НДС по форме 302.00.

Как следует из практики, установленный срок зачастую не соблюдается налоговыми органами ввиду значительного объема работ по подтверждению достоверности сумм возврата НДС и проведение проверок на предмет подтверждения предъявленных к возврату сумм НДС и обработки результатов аналитического отчета «Пирамида» приостанавливается на длительный срок.

Обращаясь к случаю из судебной практики, можно привести пример, когда судом было установлено, что налоговый орган неверно определил структурное подразделение Комитета Таможенного Контроля  Республики Казахстан и направил  запрос по подтверждению экспорта в другой территориальный комитет, не располагавший необходимыми сведениями. Такой ответ структурного подразделения таможенного комитета о том, что налогоплательщик не осуществлял экспорт по грузовым таможенным декларациям, был принят налоговым органом, как не подтверждение экспорта, ввиду чего налогоплательщику было отказано в возврате НДС.  

Судом было установлено, что налоговый комитет должен был приостановить сроки проведения налоговой проверки согласно п.4 ст.535 Налогового кодекса, в соответствии с которым течение срока проведения налоговой проверки приостанавливается на момент получения сведений и документов по запросу налогового органа. Однако, налоговый комитет не сделал этого и завершил налоговую проверку без отражения в акте каких-либо результатов проверки.  Таким образом, затягивание процедуры возврата НДС ввиду допущения нарушений по неверному определению запросов, а также не осуществления таких запросов в срок, как показывает судебная практика, признается нарушением Правил возврата НДС, могущим существенным образом затронуть и нарушить право налогоплательщика на возврат НДС.

Также налоговые органы зачастую нарушают ежеквартальные сроки подготовки заключения по мере поступления ответов на запросы. Согласно п.29 Правил возврата НДС, после завершения акта налоговой проверки ежеквартально к 5 числу месяца следующего за кварталом налоговый орган готовит заключение к акту в двух экземплярах по устраненным нарушениям в предыдущем квартале по мере поступления ответов на запросы. В одном споре, налоговый комитет по частично неподтвержденным суммам по завершению очередного квартала не вынес заключения, ввиду чего были нарушены права налогоплательщика по возврату оставшейся неподтвержденной суммы НДС. В судебном рассмотрении заявления налогоплательщика на незаконные действия, бездействия налогового органа, судом такие бездействия налогового комитета были признанными незаконными и решением суда на налоговый комитет была возложена обязанность выдать такое заключение, в результате чего права налогоплательщика были восстановлены.

Еще одним из многочисленных нарушений является неверное толкование налоговыми органами положений подпункта 3 пункта 11 Правил возврата НДС. Причем такое нарушение коренным образом сказывается на возврате НДС.  Согласно выше указанному пункту превышение сумм НДС отнесенного в зачет над начисленным производится, если выполняется условие - поступление валютной выручки на банковские счета плательщика НДС, открытые в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан, либо осуществлен фактический ввоз товаров на территорию Республики Казахстан, поставленных плательщику НДС покупателем экспортированных товаров по внешнеторговым товарообменным (бартерным) операциям.

В одном из споров, налогоплательщик осуществлял экспорт товаров, по которому валютная выручка поступала на банковский счет, открытый в иностранном банке и по которому была получена соответствующая лицензия Национального банка.
Тем не менее, налоговые органы неверно истолковали подпункт 3 пункта 11 Правил возврата НДС и неверно определили, что валютная выручка должна производиться только на банковские счета, открытые в уполномоченных банках Республики Казахстан и отказали налогоплательщику в возврате НДС.

Между тем, согласно пункту 1 статьи 20 Закона Республики Казахстан «О валютном регулировании и валютном контроле» допускается зачисление валюты, полученной резидентами в качестве оплаты за экспорт товаров, на их счета в иностранных банках на основании лицензии Национального Банка Республики Казахстан. Судом такие доводы налогоплательщика были признаны обоснованными и права налогоплательщика по возврату НДС решением суда были восстановлены.

Еще одним из многочисленных нарушений по возврату НДС является неверное понимание налоговыми органами пункта 6 статьи 252 Налогового кодекса, согласно которому не производится возврат НДС, если истек 12-месячный срок, в котором совершены облагаемые обороты и по которому представлено заявление о возврате.
В соответствии с Законом РК от 11.12.2006 г. №201-III «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения», введенным в действие с 1 января 2007 года, статья 252 Налогового Кодекса РК дополнена пунктом 6 следующего содержания:
«Не производится возврат налога на добавленную стоимость, предусмотренный настоящей статьей, плательщикам налога на добавленную стоимость, представившим заявление о возврате налога по истечении двенадцати месяцев после налогового периода, в котором совершены обороты, облагаемые налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке и по которому представлено заявление».

Как видно из вышеприведенного, пунктом 6 статьи 252 Налогового кодекса, начиная с 1 января 2007 года, срок подачи в налоговый орган заявления о возврате НДС, по оборотам, облагаемым по нулевой ставке, был установлен в 12 месяцев.
Однако необходимо учитывать, что в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 37 Закона РК от 24 марта 1998 года №213-1 «О нормативных правовых актах» действие нормативного правового акта не распространяется на отношения, возникшие до его введения в действие. Исключения из правила пункта 1 вышеуказанной статьи представляют случаи, когда обратная сила нормативного правового акта или его части предусмотрена им самим или актом о введении в действие нормативного правового акта, а также когда последний устраняет или смягчает ответственность за правонарушение, предусмотренную ранее.

Исходя из анализа статьи 37 Закона «О нормативных правовых актах» следует главное общее правило – обратная сила нормативно-правового акта не распространяется на отношения, возникшие до его введения в действие, кроме специальных исключений.

Исключения из общего правила (обратная сила нормативно-правового акта будет действовать, если):
1) Самим нормативно-правового актом предусмотрена обратная сила;
2) Актом о введении в действие предусмотрена обратная сила такого акта;
3) Вводимый нормативно-правового акт смягчает или устраняет ответственность за правонарушение предусмотренную ранее.
Обратная сила нормативно-правового акта не действует, если:
1) по общему правилу, и если отсутствуют исключения оговоренные выше;
2) нормативно-правовой акт устанавливает ответственность либо усиливает ответственность;
3) нормативно-правовой акт возлагает новые права на граждан и ухудшает их положение.

Как видно, Закон № 201-III от 11 декабря 2006 года:
1) не предусматривает, что пункт 6 статьи 252 Налогового кодекса распространяется на отношения, возникшие до 1 января 2007 года.
2) не предусматривает смягчения либо устранения ответственности.

Положения Закон № 201-III от 11 декабря 2006 года о дополнении пунктом 6 статьи 252 Налогового кодекса, согласно статье 2 этого же Закона вводятся в действие с 1 января 2007 года, и не имеют обратной силы:
1) по общему правилу; и ввиду отсутствия исключения по такому правилу;
2) ухудшают положение налогоплательщика, поскольку устанавливает 12 месячный срок подачи заявления о возврате НДС с момента последнего экспорта вместо ранее существовавшего пятилетнего срока подачи заявления о возврате НДС.

В одном из споров, налогоплательщику было отказано  в возврате НДС за периоды с 2002 по 2006 годы. Судом было решено, что Закон № 201-III от 11 декабря 2006 года не предусматривает, что пункт 6 статьи 252 Налогового кодекса распространения на отношения, сложившиеся в период до 1 января 2007 года и не улучшает положения налогоплательщика. Ухудшение положения налогоплательщика экспортера подтверждается тем, что до введения изменений в статью 252 Налогового кодекса, существовал пятилетний срок подачи заявления о возврате. Введение ограничения предусматривает, что налогоплательщику для возврата НДС нужно в течение 12 месяцев подать заявления с даты последнего экспорта (оборота, облагаемого по нулевой ставке), в противном случае возврат НДС не производится.

Таким образом, п.6 ст.252 Налогового кодекса не должен применяться в отношении периодов 2002-2006 годов. Судом было принято то обстоятельство, что пункт 6 статьи 252 Налогового Кодекса РК, введенный в действие с 1 января 2007 года и устанавливающий ограничение срока подачи заявления о возврате НДС до 12 месяцев, не относится к периодам образования облагаемых оборотов, по которым образовалось превышение НДС, подлежащее возврату, и не является по отношению к данным налоговым периодам 2002-2006 гг. текущим законодательством, подлежащим применению.

Как показывает судебная практика, в отношении налоговых периодов к примеру с 2002-2006 годов должен применяться Налоговый кодекс в редакции, действовавший ранее, до 1 января 2007г., то есть применительно к 2002 году – редакция, действовавшая в 2002 году, применительно к 2003 году – редакция 2003 года и так далее.

Указанное изменение, введенное в действие с 1 января 2007 года с позиции сущности и правовой природы, следует рассматривать, как желание законодателя понудить экспортеров подавать такое заявление в течение года с тем, чтобы улучшить налоговое администрирование и оптимизировать государственное налоговое планирование, поскольку позволяет прогнозировать поступление налогов в течение года. Однако такое стремление законодателя не должно затрагивать отношения, возникшие до введения таких изменений в Налоговый кодекс. В целом нами не оспаривается само существование пункта 6 статьи 252 Налогового кодекса.  Однако мы подчеркиваем, что затрагиваются те правоотношения, которые возникли до введения такого пункта в действие и которые существенным образом ухудшают положение налогоплательщиков экспортеров не позволяющим осуществить возврат НДС.

В заключение, хотелось бы отметить, что вышеуказанные нарушения налоговых органов Правил возврата НДС в конечном итоге нарушают права налогоплательщиков по возврату НДС. И налогоплательщики, согласно ст.566 Налогового кодекса, вправе отстаивать и защищать свои интересы в судебном порядке. В этой связи, хотелось бы отметить, что результаты судебного обжалования незаконных действий, бездействий и решений налоговых органов, как показывает практика, будут определяться исходя из процессуальных особенностей спора и обоснованности доводов сторон.